Contratos Onerosos – Costos de Cumplimiento de un Contrato (enmienda a la NIC 37 – Provisiones, Pasivos y Activos Contingentes)

Uno de los grandes problemas que mantienen los contadores es poder definir en que momento se deben reclasificar las cuentas por pagar comerciales hacia deuda financiera cuando se realiza un factoring inverso, también denominadas confirming. El factoring inverso (o confirming) es un producto o servicio financiero por el que una entidad financiera actúa como gestor de los pagos entre una empresa (emisor) y sus proveedores nacionales. No siempre el hecho de firmar un factoring inverso determina la baja de un pasivo, sobre todo si las condiciones del contrato establecen los mismo períodos de pago que se mantenían con los proveedores originales. Existe un término muy usado en contabilidad y es la denominación del juicio profesional y esto es definido como la manera más razonable de establecer un criterio de análisis para determinar la manera correcta de realizar una acción. El juicio profesional debe ser usado con la finalidad de establecer si un acuerdo de factoring inverso esta reemplazando las condiciones de pago establecidos en los acuerdos originales del contrato con un proveedor. Lo señalado es crucial para poder determinar si es que una cuenta por por pagar comercial debe denominarse como deuda financiera. Lo primero que inicia el análisis es definir si la cuenta por pagar sujeta a un factoring inverso es realmente una cuenta por pagar comercial para ello se debe confirmar si esta acreencia cumple la definición de capital de trabajo. El capital de trabajo es definido como los recursos necesario de una entidad para poder desarrollar el trabajo operativo de un negocio, los cuales no solo deben entenderse como la diferencia entre activo corriente y pasivo corriente, sino como aquellas cuentas contables que implican la puesta de operación de un negocio que regularmente son establecidas en un período corriente, sobre la base del ciclo regular de un negocio. Un tema adicional a considerar es el hecho que una ves que se identifique el cambio de condición del pasivo, se debe establecer una política para aclarar en que momento se deja de clasificar las transacciones como cuentas por pagar comerciales, cuando sabiendo que los acuerdos de financiamiento reemplazan a la condición del proveedor como acreedor de la compañía. Existen muchas empresas que van a querer forzar la figura de establecer la clasificación de cuantas por pagar comerciales hasta el límite del plazo original con el proveedor porque de lo contrario sus covenants bancarios pueden verse seriamente afectados. A continuación, adjuntamos el análisis efectuado por el Comité de IFRS del IASb, el cual resume como el regulador ha ido pensando para formular la respuesta relativa a los criterios que se deben usar para determinar la presentación y revelación de las transacciones de factoring inverso. El Comité recibió una solicitud sobre acuerdos de factoring inverso. Específicamente, la solicitud preguntaba: ¿Cómo una entidad presenta pasivos con los que se relacionan los acuerdos de factoring inverso (es decir, cómo presenta los pasivos para pagar los bienes o servicios recibidos cuando las facturas relacionadas son parte de un acuerdo de factoring inverso)?; y ¿Qué información sobre los acuerdos de factoring inverso se requiere que una entidad revele en sus estados financieros.? En un acuerdo de factoring inverso, una institución financiera acuerda pagar las cantidades que una entidad debe a los proveedores de la entidad y la entidad acuerda pagarle a la institución financiera en una fecha posterior a la que se les paga a los proveedores. Presentación en el estado de situación financiera La NIC 1 Presentación de estados financieros especifica los requisitos para la presentación de pasivos en el estado de situación financiera de una entidad. El párrafo 54 requiere que una entidad presente ‘cuentas comerciales y otras cuentas por pagar’ por separado de otros pasivos financieros. Las ‘cuentas por pagar comerciales y otras’ son suficientemente diferentes en naturaleza o función de otros pasivos financieros para garantizar una presentación separada (párrafo 57 de la NIC 1). Esta Norma no prescribe ni el orden ni el formato en que una entidad presentará las partidas. El párrafo 54 simplemente enumera partidas que son lo suficientemente diferentes, en su naturaleza o función, como para justificar su presentación por separado en el estado de situación financiera. Además:  (a) Se añadirán otras partidas cuando el tamaño, naturaleza o función de una partida o grupo de partidas sea tal que la presentación por separado resulte relevante para comprender la situación financiera de la entidad; y  (b) las denominaciones utilizadas y la ordenación de las partidas o agrupaciones de partidas similares, podrán ser modificadas de acuerdo con la naturaleza de la entidad y de sus transacciones, para suministrar información que sea relevante para la comprensión de la situación financiera de la entidad. Por ejemplo, una institución financiera puede modificar las denominaciones anteriores para proporcionar información que sea relevante para sus operaciones. Las Normas NIIF Ilustradas Parte A, NIC 1, 57 *El párrafo 11 (a) de la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes establece que ‘las cuentas por pagar comerciales son pasivos para pagar por bienes o servicios que se han recibido o suministrado y que han sido facturados o formalmente acordados con el proveedor’. El párrafo 70 de la NIC 1 explica que «algunos pasivos corrientes, como las cuentas por pagar comerciales … son parte del capital de trabajo utilizado en el ciclo operativo normal de la entidad». Párrafo 70 – Algunos pasivos corrientes, tales como las cuentas comerciales por pagar y otros pasivos acumulados (devengados), ya sea por costos de personal o por otros costos de operación, integran el capital de trabajo utilizado en el ciclo normal de operación de la entidad. Una entidad clasificará estas partidas de operación como pasivos corrientes aunque se vayan a liquidar después de los doce meses de la fecha del periodo sobre el que se informa. Para la clasificación de los activos y pasivos de una entidad se aplicará el mismo ciclo normal de operación. Cuando el ciclo normal de la operación no sea claramente identificable, se supondrá que su duración es de doce meses.  Párrafo 71 – Otros tipos de pasivos corrientes no se cancelan como parte del ciclo normal de la operación, pero deben liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha del periodo de presentación o se mantienen fundamentalmente con propósitos de negociación. Son ejemplos de este tipo algunos pasivos financieros que cumplen la definición como mantenidos para negociar de acuerdo con la NIIF 9, los descubiertos bancarios, y la parte corriente de los pasivos financieros no corrientes, los dividendos a pagar, los impuestos sobre las ganancias y otras cuentas por pagar no comerciales. Los pasivos financieros que proporcionan financiación a largo plazo (es decir, no forman parte del capital de trabajo utilizado en el ciclo normal de operación de la entidad) y que no deban liquidarse dentro de los doce meses a partir de la fecha del periodo de presentación, son pasivos no corrientes, sujetos a las condiciones de los párrafos 74 y 75. Las Normas NIIF Ilustradas Parte A, NIC 1, 70′-71 Por lo tanto, el Comité concluyó que una entidad presenta un pasivo financiero como una operación comercial pagadera solo cuando: Representa una obligación de pagar por bienes o servicios; Se factura o se acuerda formalmente con el proveedor; y Es parte del capital de trabajo utilizado en el ciclo operativo normal de la entidad. El párrafo 29 de la NIC 1 requiere que una entidad ‘presente por separado elementos de una naturaleza o función diferente a menos que sean irrelevantes’. Una entidad presentará por separado cada clase significativa de partidas similares. Una entidad presentará por separado las partidas de naturaleza o función distinta, a menos que no tengan importancia relativa. Las Normas NIIF Ilustradas Parte A, NIC 1, 57 El párrafo 57 especifica que las partidas individuales se incluyen en el estado de situación financiera cuando el tamaño, la naturaleza o la función de una partida (o la agregación de partidas similares) es tal que la presentación por separado es relevante para comprender la posición financiera de la entidad. Por consiguiente, el Comité concluyó que, aplicando la NIC 1, una entidad presenta: Otras cuentas por pagar junto con cuentas por pagar comerciales solo cuando esas otras cuentas por pagar tienen una naturaleza y función similares a las cuentas por pagar comerciales, por ejemplo, cuando otras cuentas por pagar son parte del capital de trabajo utilizado en el ciclo operativo normal de la entidad. Pasivos que forman parte de un acuerdo de factoring inverso por separado cuando el tamaño, la naturaleza o la función de esos pasivos hace que la presentación por separado sea relevante para comprender la posición financiera de la entidad. Al evaluar si se deben presentar dichos pasivos por separado (incluso si se debe desglosar el comercio y otras cuentas por pagar), una entidad considera los montos, la naturaleza y el momento de esos pasivos (párrafos 55 y 58 de la NIC 1). El Comité observó que una entidad que evalúa si presentar pasivos que son parte de un acuerdo de factoring inverso por separado podría considerar factores que incluyen, por ejemplo: Si se proporciona seguridad adicional como parte del acuerdo que no se proporcionaría sin el acuerdo. Si los términos de los pasivos que forman parte del acuerdo son sustancialmente diferentes de los términos de las cuentas por pagar comerciales de la entidad que no son parte del acuerdo. Baja de un pasivo financiero Una entidad evalúa si y cuándo dar de baja en cuentas un pasivo que es (o se convierte) en parte de un acuerdo de factoring inverso que aplica los requisitos de baja en cuentas en la NIIF 9 Instrumentos financieros . Una entidad que da de baja una operación pagadera a un proveedor y reconoce un nuevo pasivo financiero a una institución financiera aplica la NIC 1 para determinar cómo presentar ese nuevo pasivo en su estado de situación financiera (ver ‘Presentación en el estado de posición financiera’). Presentación en el estado de flujos de efectivo El párrafo 6 de la NIC 7 Estado de flujos de efectivo define: Actividades operativas como «las principales actividades generadoras de ingresos de la entidad y otras actividades que no son actividades de inversión o financiación»; y Actividades de financiación como «actividades que dan como resultado cambios en el tamaño y la composición del patrimonio aportado y los préstamos de la entidad». Una entidad que ha celebrado un acuerdo de factoring inverso determina si clasificar los flujos de efectivo bajo el acuerdo como flujos de efectivo de actividades operativas o flujos de efectivo de actividades financieras. El Comité observó que la evaluación de una entidad de la naturaleza de los pasivos que forman parte del acuerdo puede ayudar a determinar la naturaleza de los flujos de efectivo relacionados que surgen de las actividades operativas o financieras. Por ejemplo, si la entidad considera que el pasivo relacionado es una operación u otro pago que es parte del capital de trabajo utilizado en las principales actividades generadoras de ingresos de la entidad, la entidad presenta salidas de efectivo para liquidar el pasivo como resultado de las actividades operativas en su estado de flujos de efectivo. A diferencia de, Las transacciones de inversión y financiación que no requieren el uso de efectivo o equivalentes de efectivo se excluyen del estado de flujos de efectivo de la entidad (párrafo 43 de la NIC 7). En consecuencia, si se produce un flujo de entrada y salida de efectivo para una entidad cuando una factura se factoriza como parte de un acuerdo de factoring inverso, la entidad presenta esos flujos de efectivo en su estado de flujos de efectivo. Si no hay flujos de efectivo involucrados en una transacción financiera de una entidad, la entidad revela la transacción en otra parte de los estados financieros de una manera que proporciona toda la información relevante sobre la actividad financiera (párrafo 43 de la NIC 7). Notas a los Estados Financieros El párrafo 44A de la NIC 7 requiere que una entidad proporcione ‘revelaciones que permitan a los usuarios de los estados financieros evaluar los cambios en los pasivos que surgen de las actividades financieras, incluidos los cambios que surgen de los flujos de efectivo y los cambios que no son en efectivo’. El Comité señaló que dicha revelación es necesaria para los pasivos que forman parte de un acuerdo de factoring inverso si los flujos de efectivo para esos pasivos se clasificaron, o los flujos de efectivo futuros se clasificarán como flujos de efectivo de actividades financieras. NIIF 7 Instrumentos financieros: Las revelaciones definen el riesgo de liquidez como ‘el riesgo de que una entidad encuentre dificultades para cumplir con las obligaciones asociadas con los pasivos financieros que se liquidan entregando efectivo u otro activo financiero’. El Comité observó que los acuerdos de factoring inverso a menudo generan riesgo de liquidez porque: La entidad ha concentrado una parte de sus pasivos con una institución financiera en lugar de un grupo diverso de proveedores. La entidad también puede obtener otras fuentes de financiación de la institución financiera que proporciona el acuerdo de factoring inverso Si la entidad tuviera dificultades para cumplir con sus obligaciones, dicha concentración aumentaría el riesgo de que la entidad tenga que pagar una cantidad significativa, a la vez, a una contraparte. Algunos proveedores pueden haberse acostumbrado o depender del pago anticipado de sus cuentas comerciales por cobrar en virtud del acuerdo de factoring inverso. Si la institución financiera retirara el acuerdo de factoring inverso, esos proveedores podrían exigir plazos de crédito más cortos. Los plazos de crédito más cortos podrían afectar la capacidad de la entidad para liquidar pasivos, particularmente si la entidad ya estuviera en dificultades financieras. Los párrafos 33 a 35 de la NIIF 7 requieren que una entidad revele cómo surgen las exposiciones al riesgo derivadas de instrumentos financieros, incluido el riesgo de liquidez, los objetivos, políticas y procesos de la entidad para gestionar el riesgo, datos cuantitativos resumidos sobre la exposición de la entidad al riesgo de liquidez al final del período sobre el que se informa (incluida información adicional si estos datos no son representativos de la exposición de la entidad al riesgo de liquidez durante el período) y las concentraciones de riesgo. Los párrafos 39 y B11F de la NIIF 7 especifican requisitos y factores adicionales que una entidad podría considerar al proporcionar revelaciones de riesgo de liquidez. Una entidad aplica el juicio para determinar si debe proporcionar revelaciones adicionales en las notas sobre el efecto de los acuerdos de factoring inverso en su posición financiera, desempeño financiero y flujos de efectivo. El Comité observó que: Evaluar cómo presentar pasivos y flujos de efectivo relacionados con acuerdos de factoring inverso puede implicar un juicio. Una entidad revela juicios que la administración ha hecho a este respecto si se encuentran entre los juicios hechos que tienen el efecto más significativo sobre los importes reconocidos en los estados financieros (párrafo 122 de la NIC 1). Los acuerdos de factoring inverso pueden tener un efecto material en los estados financieros de una entidad. Una entidad proporciona información sobre los acuerdos de factoring inverso en sus estados financieros en la medida en que dicha información sea relevante para la comprensión de cualquiera de esos estados financieros (párrafo 112 de la NIC 1). El Comité observó que hacer juicios de materialidad implica consideraciones tanto cuantitativas como cualitativas. El Comité concluyó que los principios y requisitos de las Normas NIIF proporcionan una base adecuada para que una entidad determine la presentación de pasivos que forman parte de los acuerdos de factoring inverso, la presentación de los flujos de efectivo relacionados y la información a revelar en las notas sobre, por ejemplo, los riesgos de liquidez que surgen en tales acuerdos. En consecuencia, el Comité [decidió] no agregar estos asuntos a su agenda de establecimiento de normas. Como han podido apreciar, el presente artículo les proporciona las bases contables necesarias para poder concluir si una transacción suscrita con una entidad financiera, bajo la denominación de factoring inverso , califica como deuda financiera y como debe tratarse desde la perspectiva de presentación y revelación. Ejercer el juicio profesional es necesario para determinar sobre todo el momento en que se genera la baja del pasivo y como ello impacta en la presentación del pasivo. También considerar que el incumplimiento de un covenants bancario es independiente del análisis y no puede tomarse en cuenta para justificar una decisión, ejercer una conclusión es una medida independiente basada en la naturaleza de la realidad económica de las transacciones. Fuente: https://bit.ly/2WFzK1Y – IASB – https://www.ifrs.org/

¿Situación actual? El mes de julio de 2020 ha sido un mes representativo en el mercado peruano, se han ido dando una serie de disposiciones gubernamentales referidas a regular el trabajo remoto y presencial en los centros de trabajo (protocolos de trabajo y disposiciones legales), ello hace necesario que se pongan a accionar la cuantificación de los resultados originados por el confinamiento y como debemos hacer para revelar todos los efectos originados por la pandemia mundial en los resultados financieros de las empresas. En tal sentido es de suma importancia el análisis que a continuación se presenta y que ha sido elaborado por una de las Big Four, el cual pasaremos a considerar en su versión de traducción libre al español e incorporando nuestros comentarios relacionados y agregados para mejorar su comprensión. La pandemia de coronavirus COVID-19 está afectando el desempeño financiero de muchas compañías. Las empresas pueden intentar resaltar y explicar estos impactos, es decir, al incluir información cuantitativa y cualitativa sobre ellos, ya sea dentro o fuera de los estados financieros. Proporcionarán información que no se presente en ninguno de los estados financieros, pero que es relevante para entender cualquiera de ellos. Las Normas NIIF Ilustradas Parte A, NIC 1, 112, c) Nos enfocamos aquí principalmente en cómo las compañías podrían presentar estos impactos en el desempeño financiero en el estado de resultados. Destacamos asuntos específicos que, en nuestra opinión, las compañías deben considerar al determinar cómo presentarlos y divulgarlos en su estado de resultados y notas relacionadas. La forma en que una compañía refleje los impactos de COVID-19 en el estado de resultados dependerá de sus hechos y circunstancias específicos, incluida la naturaleza y el alcance de esos impactos en la compañía y la capacidad de la compañía para determinar los impactos de manera no arbitraria, es decir para cuantificarlos de manera confiable. Si una empresa presenta sus impactos COVID-19 en el estado de resultados o los revela en las notas dependerá de la presencia de esos impactos en la empresa y su capacidad para cuantificarlos de manera confia. Una de las primeras interrogantes que estamos recibiendo de las gerencias en las compañías con los cuales trabajamos es conocer dónde se deben clasificar los efectos contables de Covid19. No efectuar esta clasificación origina la falta de comparabilidad en los estados financieros, ello conduce a la idea central de querer clasificar los conceptos irregulares en una cuenta central y específica. Entrar en más detalles Determinar dónde presentar los impactos de COVID-19 en los estados financieros Cuando las partidas de ingreso o gasto son materiales (tienen importancia relativa), una entidad revelará de forma separada información sobre su naturaleza e importe. Las Normas NIIF Ilustradas Parte A, NIC 1, 97 Si una empresa presenta sus impactos COVID-19 en el estado de resultados o si los revela en las notas dependerá de la presencia de esos impactos en la empresa; y su capacidad para determinarlos de forma no arbitraria. Determinar los impactos de COVID-19 de manera no arbitraria puede ser un desafío porque distinguir entre ingresos y gastos que son parte de las operaciones normales y aquellos relacionados con la pandemia puede implicar una subjetividad significativa. Las empresas deben evaluar cuidadosamente si pueden determinar los impactos de COVID-19 de forma no arbitraria, a fin de proporcionar información relevante y confiable a los usuarios de sus estados financieros. En algunos casos, la compañía puede determinar los impactos de COVID-19 pero descubre que son penetrantes, por ejemplo, afecta a casi todas las líneas de pedido. En estos casos, puede ser menos significativo presentar los impactos por separado en el estado de resultados. En cambio, puede ser apropiado revelarlos en las notas. En otros casos, los impactos de COVID-19 pueden ser tan generalizados que la compañía no puede determinar los impactos generales de COVID-19 de manera no arbitraria. En estas circunstancias, creemos que la empresa no debe presentarlos en el estado de resultados. En cambio, debería considerar revelarlos en las notas, proporcionar información cuantitativa (cuando sea posible) y cualitativa, y declarar si ha identificado solo algunos o todos los impactos. Una empresa debe asegurarse de que su presentación elegida no sea engañosa y sea relevante para la comprensión de los usuarios de sus estados financieros. [Insights 4.1.20.40] Por ejemplo, sería inapropiado presentar o divulgar solo los gastos relacionados con COVID-19, y omitir los ingresos relacionados, si tanto los ingresos como los gastos se ven afectados. Las empresas también deben considerar cualquier orientación normativa relevante sobre la presentación y divulgación de los impactos de COVID-19 en los estados financieros. Por ejemplo, en su reciente declaración pública, el regulador europeo, ESMA 1 , pide precaución con respecto a cualquier presentación separada de los impactos en el estado de resultados debido a su omnipresencia. Alienta a los emisores a proporcionar información cuantitativa sobre los impactos en las notas. Determinación de ingresos y gastos relacionados con COVID-19 Al determinar los impactos de COVID-19, creemos que una empresa debe considerar como relacionado con COVID-19 solo los ingresos y gastos que son incrementales y directamente atribuibles a COVID-19 . Estos son ingresos y gastos que no se habrían ganado o incurrido si la pandemia COVID-19 no hubiera ocurrido y no se espera que se repitan una vez que los efectos hayan disminuido en gran medida. Los ingresos y gastos recurrentes que se ganarían o incurrirían independientemente de COVID-19 no son incrementales. Por lo tanto, creemos que estos no se consideran ingresos o gastos relacionados con COVID-19 y no deben describirse como tales en el estado de resultados. Por ejemplo: a) nómina para empleados inactivos; b) depreciación de las instalaciones de la planta cuando se suspende la producción; y c) alquiler y costos de servicios públicos incurridos durante cierres temporales. Sin embargo, las compañías pueden divulgar información adicional en las notas sobre los impactos de COVID-19 en su desempeño financiero siempre que la información sea útil para la comprensión de los usuarios y no engañosa. Vea a continuación una discusión sobre cómo clasificar los ingresos y gastos relacionados con COVID-19 como ‘inusuales’ o ‘excepcionales’. La determinación de los montos de ingresos y gastos incrementales directamente atribuibles a COVID-19 requerirá juicio, cuyo nivel dependerá de los hechos y circunstancias específicos y la divulgación a este efecto puede ser necesaria. Ciertos tipos de ingresos y gastos pueden determinarse más fácilmente en relación con COVID-19. Por ejemplo: a) costos adicionales de limpieza y saneamiento incurridos como parte del control o prevención de infecciones; b) pago de riesgo temporal a los empleados; c) multas por demoras o incumplimiento de contratos debido al cierre de instalaciones de producción; y d) concesiones de alquiler de arrendadores que se producen como consecuencia directa de COVID-19. Para otros tipos, puede ser difícil determinar si COVID-19 u otros factores los impulsaron y en qué medida, por ejemplo, pérdidas crediticias esperadas, pérdidas por deterioro de activos no financieros y pérdidas de valor razonable en inversiones de capital. En general, la clave es si una empresa puede determinar los ingresos y gastos incrementales de forma no arbitraria. Si esto no es posible, la compañía considera revelar información adicional en las notas. Esta sección es de las más importantes de este artículo y es que el criterio discrecional puede predominar en una clasificación como partida separada de Covid19, un ejemplo claro es la de los costos de paralización de planta. Son realmente los costos de paralización de planta un costos atribuible al efecto de Covid19, es un tema por analizar y que muchas gerencias tratarán de vincular con la pandemia. Bajo la definición de costos incrementales pudiera no ser tan vinculante, considerando que estos costos serían incurridos de todas maneras, así no hubiera presente una pandemia. Clasificación de los ingresos y gastos relacionados con COVID-19 como ‘inusuales’ o ‘excepcionales’ Las normas IFRS no prohíben que las compañías presenten artículos inusuales o excepcionales. Sin embargo, a las compañías no se les permite describir tales elementos como «extraordinarios». [Insights 4.1.100.10] Una entidad no presentará ninguna partida de ingreso o gasto como partidas extraordinarias en los estados que presenten el resultado del periodo y otro resultado integral o en las notas. Las Normas NIIF Ilustradas Parte A, NIC 1, 87 Los términos ‘inusual’ y ‘excepcional’ no están definidos en las Normas. En nuestra opinión, si se usa la descripción ‘inusual’ o ‘excepcional’, entonces su uso debe ser poco frecuente y reservado para elementos que justifiquen una prominencia mayor que la lograda por presentación o divulgación por separado. [Insights 4.1.100.30] Creemos que puede ser apropiado clasificar los ingresos y gastos relacionados con COVID-19 como ‘inusuales’ o ‘excepcionales’. De acuerdo con el enfoque de identificar los ingresos y gastos relacionados con COVID-19, creemos que solo los ingresos y gastos incrementales directamente atribuibles a COVID-19 podrían clasificarse de esta manera. Si una empresa clasifica los ingresos y gastos relacionados con COVID-19 como ‘inusuales’ o ‘excepcionales’, entonces usa el término de manera consistente y describe el término en las notas para proporcionar claridad a los usuarios de los estados financieros. [Insights 4.1.100.60] Si un artículo de gastos se clasifica como ‘excepcional’ o ‘inusual’, entonces, en nuestra opinión, la descripción utilizada por la compañía debe incluir la naturaleza del artículo, por ejemplo, costos de limpieza excepcionales debido a COVID-19. Creemos que describir un artículo simplemente como «excepcional» o «inusual» no cumple con el requisito de que las cantidades se clasifiquen por su naturaleza o función (ver más abajo). Del mismo modo, creemos que simplemente describir un elemento de ingresos o gastos como ‘relacionado con COVID-19’ es insuficiente: la naturaleza del elemento también debe proporcionarse, por ejemplo, los costos de limpieza relacionados con COVID-19. Las notas a los estados financieros también deben incluir una explicación adicional de la naturaleza del monto y su caracterización como ‘excepcional’ o ‘inusual’ o ‘relacionado con COVID-19’. [Insights 4.1.100.40] La clasificación de las partidas como de naturaleza inusual o excepcional no está prevista en los IFRS, hay que considerar el hecho « de que no esté previsto » no constituye una negación a su uso. Las mismas normas contables establecen la facultad para efectuar la revelación consistente y apoyar en su divulgación con la necesidad de que el usuario comprenda la razón de la existencia de la partida que cumple esa definición. Tal como se establece en este artículo, existe una interpretación sólida para sostener la clasificación de este concepto, pero se requiere una adecuada divulgación. La presentación de los gastos relacionados con COVID-19 dependerá de la estructura actual del estado de resultados. Si una compañía determina que presentar los impactos de COVID-19 en el estado de resultados es apropiado, entonces considera cómo esto encajaría en la estructura actual del estado de resultados, en particular, la clasificación de gastos. Según la NIC 1, los gastos se clasifican según su función (por ejemplo, costo de ventas, distribución, administración) o su naturaleza (por ejemplo, costos de personal, depreciación, amortización). Este análisis puede presentarse en el estado de resultados o en las notas. La clasificación elegida generalmente se aplica de manera consistente de un período al siguiente. [Insights 4.1.20–40] Párrafo 99 Una entidad presentará un desglose de los gastos reconocidos en el resultado, utilizando una clasificación basada en la naturaleza o en la función de ellos dentro de la entidad, lo que proporcione una información que sea fiable y más relevante. Párrafo 100 Se recomienda que las entidades presenten el desglose del párrafo 99 en el estado que presente el resultado del periodo y otro resultado integral. Párrafo 101 Los gastos se subclasifican para destacar los componentes del rendimiento financiero, que puedan ser diferentes en términos de frecuencia, potencial de ganancia o pérdida y capacidad de predicción. Este desglose se proporciona en una de las dos formas descritas a continuación. Párrafo 102 La primera forma de desglose es el método de la “naturaleza de los gastos”. Una entidad agrupará gastos dentro del resultado de acuerdo con su naturaleza (por ejemplo depreciación, compras de materiales, costos de transporte, beneficios a los empleados y costos de publicidad) y no los re-distribuirá atendiendo a las diferentes funciones que se desarrollan en la entidad. Este método resulta fácil de aplicar, porque no es necesario distribuir los gastos en clasificaciones funcionales. Un ejemplo de clasificación que utiliza el método de la naturaleza de los gastos es el siguiente: – Ingresos de actividades ordinarias – Otros ingresos – Variación en los inventarios de productos terminados y en proceso – Consumos de materias primas y consumibles – Gastos por beneficios a los empleados – Gastos por depreciación y amortización – Otros gastos   – Total de gastos – Ganancia antes de impuestos Párrafo 103 La segunda forma de desglose es el método de la “función de los gastos” o del “costo de las ventas”, y clasifica los gastos de acuerdo con su función como parte del costo de las ventas o, por ejemplo, de los costos de actividades de distribución o administración. Como mínimo una entidad revelará, según este método, su costo de ventas de forma separada de otros gastos. Este método puede proporcionar a los usuarios una información más relevante que la clasificación de gastos por naturaleza, pero la distribución de los costos por función puede requerir asignaciones arbitrarias, e implicar la realización de juicios de importancia. Un ejemplo de clasificación utilizando el método de gastos por función es el siguiente:     – Ingresos de actividades ordinarias – Costo de ventas – Ganancia bruta – Costos de distribución – Gastos de administración – Otros gastos – Ganancia antes de impuestos Párrafo 104 Una entidad que clasifique los gastos por función revelará información adicional sobre la naturaleza de ellos, donde incluirá los gastos por depreciación y amortización y el gasto por beneficios a los empleados. Párrafo 105 La elección entre el método de la naturaleza de los gastos o de la función de los gastos dependerá de factores históricos, así como del sector industrial y de la naturaleza de la entidad. Ambos métodos suministran una indicación de los costos que puedan variar directa o indirectamente, con el nivel de ventas o de producción de la entidad. Puesto que cada método de presentación tiene ventajas para tipos distintos de entidades, esta Norma requiere que la gerencia seleccione la presentación que sea fiable y más relevante. Sin embargo, puesto que la información sobre la naturaleza de los gastos es útil para predecir los flujos de efectivo futuros, se requieren información a revelar adicional cuando se utiliza la clasificación de la función de los gastos. En el párrafo 104, “beneficios a los empleados” tiene el mismo significado que en la NIC 19. Las Normas NIIF Ilustradas Parte A, NIC 1 Cuando una empresa presenta el análisis de gastos en el estado de resultados en lugar de en las notas, en nuestra opinión, la cantidad de gastos descritos como ‘relacionados con COVID-19’ debe clasificarse por función o naturaleza, de la misma manera que los gastos que sí no relacionado con COVID-19. [Insights 4.1.100.50]. En consecuencia, creemos que puede ser inapropiado presentar una partida individual para el monto total de gastos relacionados con COVID-19 en el estado de resultados cuando afecta los gastos de una compañía a través de diferentes naturalezas o funciones. Ejemplo: presentación en el estado de resultados cuando los gastos se clasifican por naturaleza A continuación, ilustramos cómo una empresa que clasifica los gastos por naturaleza podría presentar sus gastos relacionados con COVID-19 en el estado de resultados, utilizando paréntesis y subtotales.